Rejestracja do VAT z datą wsteczną - czy to możliwe?

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rejestracja jako podatnik VAT czynny

Prowadząc działalność gospodarczą co do zasady należy dokonać rejestracji do VAT, obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wynika z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjątkiem od tej reguły jest korzystanie przez przedsiębiorcę z:

• zwolnienia podmiotowego z VAT przysługującego do limitu sprzedaży 200 000 zł w skali roku lub
• zwolnienia przedmiotowego z VAT przysługującego przy wykonywaniu określonego rodzaju czynności.

Rejestracji do VAT dokonuje się bezpłatnie poprzez złożenie formularza VAT-R. Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako podatnika VAT czynnego i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Rejestracja do VAT z datą wsteczną w interpretacji indywidualnej

Prawo podatnika do dokonania rejestracji do VAT z datą wsteczną potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-3.4012.170.2023.1.MPA z dnia 29 maja 2023 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wnioskodawcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą od 2 października 2018 roku. Przedsiębiorca od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej chciał prowadzić działalność jako czynny podatnik VAT i był przekonany, że jest takim podatnikiem. W związku z tym od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca wystawiał faktury z podatkiem VAT obliczanym według stawki 23%, odliczał VAT z faktur zakupowych, przesyłał pliki JPK_VAT, składał deklaracje VAT-7 oraz wpłacał wynikające z tych faktur kwoty podatku VAT. W 2023 roku po rozpoczęciu współpracy z nowym kontrahentem okazało się, że Wnioskodawca nie figuruje na białej liście podatników VAT, a z informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym wynika, że nigdy nie złożył zgłoszenia VAT-R. Przedsiębiorca zadał pytanie czy przysługuje mu  prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, tj. od dnia 2 października 2018 roku oraz czy zachowuje (bez konieczności korygowania deklaracji VAT, w ramach których skorzystał z prawa do odliczenia od tych zakupów) prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w okresie prowadzenia przez działalności gospodarczej, tj. od dnia 2 października 2018 roku.

Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej potwierdził, że:

• Wnioskodawcy przysługuje prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną od dnia 2 października 2018 roku, czyli daty faktycznego rozpoczęcia działalności oraz
• Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w okresie prowadzenia działalności, tj. od dnia 2 października 2018 roku.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skoro Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej wystawiał faktury z podatkiem VAT, przesyłał pliki JPK_VAT, składał deklaracje VAT-7, wpłacał wynikające z tych faktur kwoty podatku VAT i dokonywał odliczeń z faktur zakupowych., to okoliczności te wskazują, że pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, Wnioskodawca zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT. Takie zachowanie wskazuje, że od chwili rozpoczęcia działalności Wnioskodawca zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Następnie organ podatkowy stwierdził, że skoro Wnioskodawca nie wywiązał się z obowiązku rejestracji w terminie wskazanym w art. 96 ust. 1 ustawy, ale zachowywał się jak czynny podatnik VAT, to przysługuje mu prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną od dnia 2 października 2018 roku, czyli od daty faktycznego rozpoczęcia działalności.

Usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Ostatecznie Dyrektor KIS potwierdził, że jeżeli nabywane przez Wnioskodawcę, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, towary i usługi, związane były z czynnościami opodatkowanymi, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu tych towarów i usług. Tym samym, dokonując wstecznej rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w okresie prowadzenia działalności, tj. od dnia 2 października 2018 roku.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego za okres przed rejestracją

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego, a więc powstanie zobowiązania podatkowego.

Analizują prawo podatnika do odliczenia VAT za okres przed rejestracją do VAT należy przytoczyć art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego co do zasady nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Przepis ten przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w razie niezarejestrowania się na potrzeby VAT, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika. Przepisy ustawy o VAT nie pozbawiają podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. W celu zrealizowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ustawa narzuca jednak podatnikom obowiązek rejestracji na potrzeby podatku VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, a więc najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Dokonanie rejestracji do VAT jest zatem spełnieniem wymogu formalnego, nałożonego na przedsiębiorców w celu realizacji uprawnienia podatnika dotyczącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W sytuacji, gdy podatnik nie dokonał rejestracji do VAT przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, ale od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności zamierza być on czynnym podatnikiem VAT, co potwierdza zachowanie przedsiębiorcy w szczególności wystawianie faktur z naliczonym podatkiem VAT od wykonywanych czynności, odliczanie podatku VAT, składanie plików JPK_V7 i wpłata kwot podatku wynikających ze złożonych plików JPK_V7 do urzędu skarbowego, to przysługuje mu prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną. Jeżeli przedsiębiorca nie wywiązał się z obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT w terminie wskazanym w art. 96 ust. 1 ustawy, ale równocześnie pomimo braku formalnej rejestracji od początku prowadzenia działalności działał i występował jako czynny podatnik VAT, to aby skutecznie zrealizować uprawnienie do odliczenia VAT powinien usunąć negatywną przesłankę poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co spowoduje możliwość realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W tym celu przedsiębiorca powinien złożyć do urzędu skarbowego formularz VAT-R podając faktyczną datę złożenia zgłoszenia do urzędu. Następnie podatnik powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację i wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności i faktyczny okres rozliczeniowy, za który został złożony pierwszy plik JPK_V7. Należy podkreślić, że o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny ostatecznie decyduje organ podatkowy właściwy dla podatnika, zatem w razie niedokonania rejestracji do VAT w odpowiednim terminie, najlepiej skontaktować się z właściwym urzędem skarbowym, wyjaśnić z czego wynikał brak wcześniejszego złożenia formularza VAT-R i poprosić o wytyczne odnośnie zgłoszenia do VAT z datą wsteczną.

Takie stanowisko organów podatkowych w zakresie wstecznej rejestracji do VAT oznacza oddzielenie sfery uprawnień podatnika od dopełnienia obowiązków formalnych. Dzięki temu, w razie, gdy przez zaniedbanie, nieuwagę lub niewystarczającą znajomość przepisów podatkowych, podatnik nie wywiąże się z obowiązku rejestracji od VAT w odpowiednim terminie, organy podatkowe dopuszczając rejestrację do VAT z datą wsteczną, umożliwiają podatnikowi naprawienie błędu, nie zabierając przy tym prawa do odliczenia VAT.

Przykład

Pan Marek zarejestrował działalność gospodarczą 4 września 2023 roku, jednak w wyniku nieporozumienia przy zawieraniu umowy z biurem rachunkowym, Pan Marek nie dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT. Od początku prowadzenia działalności przedsiębiorca działał jak czynny podatnik VAT, a zatem wystawiał faktury z podatkiem VAT, korzystał z prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, biuro rachunkowe co miesiąc sporządzało i wysyłało pliki JPK-V7M, a Pan Marek co miesiąc w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po rozliczanym miesiącu płacił podatek VAT wynikający z części deklaracyjnej pliku JPK_V7M. W styczniu 2024 roku Pan Marek zmienił rachunek bankowy i poprosił biuro rachunkowe o dokonanie stosownej aktualizacji. Okazało się wówczas, że formularz rejestracyjny VAT-R nie został nigdy złożony. Z uwagi na opisane okoliczności, a więc fakt, że Pan Marek od początku prowadzenia działalności gospodarczej działał jak czynny podatnik VAT, wypełniał wszelkie obowiązki z tym związane, to w związku z niedopełnieniem w terminie obowiązku rejestracyjnego, Pan Marek ma prawo dokonać rejestracji do VAT z datą wsteczną. W tym celu powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R.

Autor:

Karolina Szopa